§3. «Переквалификация» отношений в ходе налоговой проверки. Альтернативный способ защиты законных интересов.

«Переквалификация» отношений по результатам налоговой проверки включает в себя, в частности:

• оценку налоговым органом документально оформленных отношений между налогоплательщиком и иными лицами как фиктивных, не существовавших в реальности;
• констатацию налоговым органом отсутствия у налогоплательщика права применять специальные режимы налогообложения (УСН, ЕНВД) при осуществлении тех или иных хозяйственных операций, а также возможности не платить определённые налоги по иным основаниям, и квалификация спорных хозяйственных операций как подлежащих налогообложению в общем порядке (переквалификация налоговых последствий).

Оспаривая саму «переквалификацию» в вышеназванных случаях, необходимо одновременно стремиться максимально минимизировать потери на случай, если вышестоящий налоговый орган или суд признают  её правомерной. Об альтернативной ветви защиты и пойдёт речь далее. При правильном оформлении позиции она нисколько не умалит значение основной линии защиты и сослужит добрую службу, если усмотрение управления ФНС России или суда по поводу неправомерности непосредственно «переквалификации» не совпадёт с Вашим.

Альтернативный способ защиты строится на постулате, что при установлении налоговой инспекцией в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды в результатах проверки должен быть определен действительный размер налоговой обязанности. На практике налоговые органы отражают в результатах проверки существенно завышенные суммы налоговой обязанности.

Определение действительного размера налоговой обязанности предполагает следующее:

1) определение размера налоговой базы по налогу на прибыль организаций (НДФЛ — для предпринимателей) производится с учётом расходов.

Если налоговый орган в ходе проверки устанавливает, что налогоплательщиком получен доход, подлежащий включению в налоговую базу по налогу на прибыль (НДФЛ), то в ходе налогового контроля инспекция обязана установить расходы, которые налогоплательщик понёс для получения этих доходов, и отразить в результатах налоговой проверки.

Прибыль = Доходы - Расходы 

(статья 247 Налогового кодекса РФ);

Налоговая база для индивидуальных предпринимателей = Доходы - Профессиональные вычеты

(статья 221 Налогового кодекса РФ)

И никак иначе.

При отсутствии оправдательных (первичных) документов размер затрат подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. Подробнее о порядке определения затрат см. раздел 2 статьи "Принцип равенства налогообложения".

Например, налогоплательщик реализовал вексель, продукцию, услугу, работу, получил доход, который подлежит учёту для целей налогообложения по общей системе. Для приобретения векселя, продукции, оказания услуги, выполнения работы требуются материальные и (или) людские ресурсы. Презюмируется, что приобретение ресурсов осуществляется возмездно, т. е. налогоплательщик несёт затраты. Они должны быть учтены для целей налогообложения наряду с доходами при оформлении результатов налоговой проверки. В противном случае нарушается Налоговый кодекс РФ и законный интерес налогоплательщика.

Судебная практика:

• постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.07.2010 №17152/09 (инспекция признала неправомерным применение УСН, доначислила налог на прибыль организаций, учитывая только полученные доходы налогоплательщика; суд признал незаконным определение налоговой базы по налогу на прибыль без учёта расходов);
• постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 03.07.2012 №2341/12 (инспекция посчитала, что затраты налогоплательщика не подтверждены документально, им не проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента; суд указал, что при отсутствии документов затраты подлежали определению, исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам);
• постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 22.03.2013 по делу №А82-2323/2013 (инспекция посчитала правильным отражение доходов от реализации векселей в налоговой декларации, но установила, что отсутствует документальное подтверждение затрат на приобретение этих векселей, и уменьшила расходы для целей налогообложения прибыли на полный размер затрат, относящийся к реализации; суд счёл незаконным отказ инспекции признать для целей налогообложения какие-либо затраты, связанные с получением дохода).

2) доначисление НДС должно производиться с учётом налоговых вычетов.

При установлении в ходе налоговой проверки операций, подлежащих обложению НДС, в результатах проверки подлежат отражению соответствующие налоговые вычеты (пункты 1, 2 статьи 171, пункт 1 статьи 173 Налогового кодекса РФ).

Однако данный момент не безусловен.

Применение налоговых вычетов по НДС — это право, но не обязанность налогоплательщика, поэтому для их учёта обязательно заявление (как принято выражаться в юридических документах, «вычеты носят заявительный характер», «предусмотрен заявительный порядок реализации права на вычеты»).

Вычеты могут быть заявлены в декларации, а если в декларации они не отражены и её подача не отвечает интересам налогоплательщка (например, если он отстаивает своё право на применение УСН или ЕНВД или иное основание, в связи с которым он не обязан уплачивать НДС со спорных операций), то заявление о налоговых вычетах может быть сделано в рамках возражений на акт налоговой проверки (см. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.06.2013 №1001/13).

Судебная практика:

• постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.06.2013 №1001/13 (организация передала своим работникам безвозмездно новогодние подарки; НДС с безвозмездной реализации не был задекларирован и уплачен, поскольку организация полагала, что указанная передача не подлежит обложению НДС; налоговый орган доначислил НДС, вычеты при этом не применил, поскольку налогоплательщик их не заявил в декларации; суд указал, что доначисление НДС должно было производиться с учётом вычетов на основании первичных документов и возражений налогоплательщика; суд также указал: «заявление вычетов в уточненных налоговых декларациях... означало бы согласие с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации и учета спорных операций при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, что не соответствовало бы действительной позиции общества»);
• постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.07.2010 №17152/09 (инспекция признала неправомерным применение УСН; доначислила НДС без учёта налоговых вычетов, что суд признал незаконным);
• решение Арбитражного суда Ярославской области от 25.09.2014 по делу №А82-4539/2013 (организация применяла ЕНВД; в ходе проверки было выявлено, что она не имела право применять специальный режим, и должна была исчислять НДС; налоговый орган доначислил НДС, вычеты при этом не применил, поскольку налогоплательщик их не заявил в декларации; суд указал, что доначисление НДС должно было производиться с учётом вычетов).

3) реализация права на освобождение от уплаты НДС по статье 145 Налогового кодекса РФ.
Основное условие для получения освобождения касается размера выручки от реализации товаров (работ, услуг): за три предшествующих последовательных календарных месяца она не должна превысить в совокупности 2 миллиона рублей.

Для получения права на освобождение в налоговый орган подлежат представлению:

• письменное уведомление о применении освобождения;
• документы, подтверждающие размер выручки.

Уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого налогоплательщик использует право на освобождение.
Важно! В случае, если по итогам налоговой проверки изменен режим налогообложения в отношении деятельности налогоплательщика со специального (в рамках которого он не является плательщиком НДС) на общий, возможно ретроспективное получение освобождения от уплаты НДС по статье 145 НК РФ, если на этапе возражений на акт налоговой проверки заявить о соответствующем праве. 

Судебная практика:
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.09.13 №3365/13; 
Определения Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.06.14 №ВАС-66/13, от 11.06.14 №ВАС-8565/13, Верховного суда РФ от 17.11.14 №306-КГ14-3768.

Подробнее об освобождении от НДС см. статью "Освобождение от уплаты НДС (статья 145 НК РФ)".

4) при доначислении налога на имущество или иных налогов они должны быть учтены в результатах проверки как увеличивающие размер расходов в целях налогообложения прибыли на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Данное актуально в случае констатации налоговым органом отсутствия у налогоплательщика права применять специальные режимы налогообложения, а также права получать освобождение от уплаты тех или иных налогов по иным основаниям, и квалификации спорных хозяйственных операций как подлежащих обложению в общем порядке.

Судебная практика:

• постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.07.2010 №17152/09 (инспекция признала неправомерным применение УСН; доначислила ЕСН и налог на прибыль организаций; при определении базы по налогу на прибыль инспекция не учла в расходах доначисленный ЕСН; суд указал, что инспекция в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 264, подпункта 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса была обязана уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму ЕСН);
• решение Арбитражного суда Ярославской области от 25.09.2014 по делу №А82-4539/2013 (организация применяла ЕНВД; в ходе проверки было выявлено, что она не имела право применять специальный режим, и должна была исчислять ЕСН и налог на прибыль организаций; при определении базы по налогу на прибыль инспекция не учла в расходах доначисленный ЕСН; суд указал, что инспекция обязана была уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму ЕСН).

Если при оформлении результатов налоговой проверки налоговая инспекция нарушила вышеуказанные правила, то решение налогового органа однозначно может быть успешно оспорено.